新收入准则下，“合同结算“及”合同负债“科目设置、核算案例及列报的思考（含税）
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发布时间：2023-04-24 00:16
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时间：2023-11-01 15:24
1、 设置总账科目“合同结算”，本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，下设“收入结转”、“价款结算”、“质量保证金”二级明细科目。
1.1 收入结转
“收入结转“科目下设置“主营业务收入结转”、“融资成分利息收入结转”两个*明细科目。
1.1.1 主营业务收入结转
核算项目根据合同履约进度结转的主营业务收入金额。该明细科目的金额通常发生在借方，如本期确认收入金额为负数，也应当用借方负数进行核算。
1.1.2 融资成分利息收入
核算项目带有融资成分的收入中，按业务实质，用实际利率法进行现销价格和合同对价的差额部分的进行摊销结转的金额。
1.2 价款结算
核算项目某一时段内履行的履约义务与客户结算的金额。该明细科目的金额通常发生在贷方，如本期与客户结算金额为负数，也应当用贷方负数进行核算。
1.3 质量保证金
核算企业在缺陷责任期内，被客户根据合同规定按一定比例从价款结算中扣留的用于保证工程质量问题的款项，待缺陷责任期满转入应收账款-质量保证金。
2、 设置“合同负债”总账科目，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。根据具体的预收款项的性质设置“工程款”、“销货款”、“材料款”、“物业管理费”、“供暖费”、“停车管理费”、“购房款”、“购房定金”、“车位款”、“物流运输款”、“其他”等二级明细科目，并在每个二级科目下设置“预收款”和“待转销项税额”，分别核算预收的款项的原值和对应的应分拆出的*额，每个二级科目列示的为不含税的合同负债的净额。
3、设置“应交税费-待转销项税额”科目，用于核算未达到纳税义务时点而待转为销项税额的金额。
二、核算案例
甲建筑企业2020年6月22日与乙公司签订某工程项目承包合同，合同金额20000万元， 2020年7月1日开工，预计2022年6月30日完工。约定预收账款为合同额的10%，合同签订后10日内支付，分两次在进度计量款中扣除。工程进度计量及支付的规定:每半年计量一次，并在当月按计量的95%支付工程进度款，剩余5%为质保金，质保期自竣工验收之日起2年。
假设本合同为一项履约义务，满足按时间段确认收入的条件，本案例为一般计税项目，*税率为9%。合同预计总成本为17000万元。为简化核算，于每年年末确认收入并结转成本，不考虑信用减值及资产减值。
各期的计量及付款信息如下:
账务处理:
1、2020年7月收到工程预收款2000万元:(其中*部分【2000/(1+9%)】*9%=165.14万元)
(1)收款账务处理:
借:银行存款 2000
贷:合同负债-工程款-预收款 2000
-待转销项税 -165.14
应交税费-待转销项税额-一般计税 165.14
(2)税务处理:
未达到纳税义务时间，不需要开票，按2%预征率预缴*:
借:应交税费-预交* 40(2000*2%)
贷:银行存款 40
解读:根据财税【2017】58号文和财税【2016】36号文规定，提供建筑服务预收款不再具有纳税义务，纳税义务发生时间为:纳税人发生应税建筑服务行为并收讫销售款项(提供建筑服务过程中或者完成后收到款项)的当天，或者取得索取销售款项凭据的当天(书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成之日);先开具*的，为开具*的当天。
纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴*。
2、2020年12月收到计量单，依据业主确认计量，并开票收款，业务处理如下:
(1)确认应收账款:
借:应收账款-工程款 2090
合同结算-质量保证金 110 (2200*5%)
贷:合同结算-价款结算 2018.35【2200/(1+9%)】
应交税费-待转销项税额-一般计税 181.65【2200/(1+9%)*9%】
(2)核销合同负债:
借:合同负债-工程款-预收款 1000
-待转销项税 -82.57
应交税费-待转销项税额-一般计税 82.57
贷:应收账款-工程款 1000
(3)收款账务处理:
借:银行存款 1090
贷:应收账款-工程款 1090
(4)收款开票，税金相关处理:
因收预收款时未开票，此时应按当月实际收取的工程款和扣回的预付款金额合计数开票，开票金额1090+1000=2090万元，税额2090/(1+9%)*9%=172.57万元
借:应交税费-待转销项税额-一般计税 172.57
贷:应交税费-应交*-销项税额 172.57
3、2020年12月31日，确认当年合同收入并结转成本:
开工累计发生成本2100万元，根据完工百分比确认收入2266.59万元。
借:合同结算-收入结转-主营业务收入结转 2266.59
贷:主营业务收入-建造合同收入 2266.59
借:主营业务成本-建造合同成本 2100
贷:合同履约成本-工程施工-合同成本 2100
2020年底年报列示:
期末合同资产(已完工未结算)余额为248.25万元， 合同资产(质量保证金)余额为110万元，合同负债余额为917.43万元，在不考虑信用减值的情况下，应当以合同资产与合同负债抵销之后的的净额559.18万元(917.43-248.25-110)列示在资产负债表中的【合同负债】项目。
期末“应交税费-待转销项税额”科目余额91.65万元(165.14+181.65-82.57-172.57)，对应未开票金额为未扣回的预收账款1000万元和已结算未收款2200-2090=110万元。验算(1000+110)/(1+9%)*9%=91.65万元，相符。根据其流动性，未收质保金对应金额110/1.09*0.09=9.08万元于2024年才需要开票，列示在资产负债表中【其他非流动负债】项目，剩余金额82.57万元列示在资产负债表中【其他流动负债】项目。
4、2021年6月收到计量单，依据业主确认计量，并开票收款，业务处理如下:
(1)确认应收账款:
借:应收账款-工程款 5700
合同结算-质量保证金 300 (6000*5%)
贷:合同结算-价款结算 5504.59【6000/(1+9%)】
应交税费-待转销项税额-一般计税 495.41【6000/(1+9%)*9%】
(2)核销合同负债:
借:合同负债-工程款-预收款 1000
-待转销项税 -82.57
应交税费-待转销项税额-一般计税 82.57
贷:应收账款-工程款 1000
(3)收款账务处理:
借:银行存款 4700
贷:应收账款-工程款 4700
(4)收款开票，税金相关处理:
因收预收款时未开票，此时应按当月实际收取的工程款和扣回的预付款金额合计数开票，开票金额4700+1000=5700万元，税额5700/(1+9%)*9%=470.64万元
借:应交税费-待转销项税额-一般计税 470.64
贷:应交税费-应交*-销项税额 470.64
5、2021年12月收到计量单，依据业主确认计量，并开票收款，业务处理如下:
(1)确认应收账款:
借:应收账款-工程款 5700
合同结算-质量保证金 300 (6000*5%)
贷:合同结算-价款结算 5504.59【6000/(1+9%)】
应交税费-待转销项税额-一般计税 495.41【6000/(1+9%)*9%】
(2)收款账务处理:
借:银行存款 5700
贷:应收账款-工程款 5700
(4)收款开票，税金相关处理:
因收预收款时未开票，此时应按当月实际收取的工程款开票，开票金额5700万元，税额5700/(1+9%)*9%=470.64万元
借:应交税费-待转销项税额-一般计税 470.64
贷:应交税费-应交*-销项税额 470.64
6、根据工程进度确认2021年收入，截止2021年底，累计发生成本13700万元，完工比例81%，本年应确认收入12520.24万元，确认成本11600万元。
借:合同结算-收入结转-主营业务收入结转 12520.24
贷:主营业务收入-建造合同收入 12520.24
借:主营业务成本-建造合同成本 11600
贷:合同履约成本-工程施工-合同成本 11600
2021年底年报列示:
期末合同资产余额2469.31万元，其中合同资产(已完工未结算)余额为1759.31万元， 项目预计将于2022年计量结算，列示在资产负债表中的【合同资产】项目;合同资产(质量保证金)余额为710万元，因其预计2024年才能收到，根据其流动性列示在资产负债表中的【其他非流动资产】项目。
期末“应交税费-待转销项税额”科目余额58.62万元(91.65+495.41-82.57-470.64+495.41-470.64)，对应未开票金额为已结算未收款金额，即截止年底扣留的质量保证金的余额2200+6000+6000-1090-4700-5700-2000=710万元。验算710/(1+9%)*9%=58.62万元，相符。根据其流动性，未收质保金对应金额710/1.09*0.09=58.62万元于2024年才需要开票，列示在资产负债表中【其他非流动负债】项目。
7、2022年6月收到计量单，依据业主确认计量，并开票收款，业务处理如下:
(1)确认应收账款:
借:应收账款-工程款 5510
合同结算-质量保证金 290 (6000*5%)
贷:合同结算-价款结算 5321.10【6000/(1+9%)】
应交税费-待转销项税额-一般计税 478.90【6000/(1+9%)*9%】
(2)收款账务处理:
借:银行存款 5510
贷:应收账款-工程款 5510
(3)收款开票，税金相关处理:
因收预收款时未开票，此时应按当月实际收取的工程款开票，开票金额5510万元，税额5510/(1+9%)*9%=90万元
借:应交税费-待转销项税额-一般计税 454.95
贷:应交税费-应交*-销项税额 454.95
8、根据工程进度确认2022年收入，截止2022年底，累计发生成本17000万元，完工比例100%，本年应确认收入3561.79万元，确认成本3300万元。
借:合同结算-收入结转-主营业务收入结转 3561.79
贷:主营业务收入-建造合同收入 3561.79
借:主营业务成本-建造合同成本 3300
贷:合同履约成本-工程施工-合同成本 3300
2022年底年报列示:
期末合同资产余额1000万元，全部为合同资产(质量保证金)，因其预计2024年6月才能收到，根据其流动性列示在资产负债表中的【其他非流动资产】项目。
